+7 (499) 938-69-47  Москва

+7 (812) 467-45-73  Санкт-Петербург

8 (800) 511-49-68  Остальные регионы

Бесплатная консультация с юристом!

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Статья 266 Налогового кодекса РФ указывает на то, что предприятия-налогоплательщики имеют право создавать резервы по сомнительным долгам. Данная функция возлагается на сотрудников бухгалтерии. Во время начисления налога они не учитываются, что позволяет уменьшить фискальную нагрузку за отчетный период.

В согласии с той же статьей НК, данный ресурс может быть использован для покрытия убытков, которые были понесены вследствие образования безнадежных задолженностей. Между тем, не все знают, что это за инструмент, для чего он создается, и каким бывает его размер. В данной статье мы рассмотрим, что такое резерв по имеющимся у предприятия сомнительным долгам, и как он используется в налоговом учете.

Дорогие читатели! Наши статьи рассказывают о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай носит уникальный характер.

Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему — обращайтесь в форму онлайн-консультанта слева или звоните по телефону

Определение

Под сомнительным долгом подразумевается задолженность, погашение которой не произошло в обозначенный период. Кроме того, она была образована вследствие коммерческой деятельности (то есть, из-за реализации услуг, товаров, выполнения подряда на определенные работы).

При возникновении такого рода долга (обязательное условие – отсутствие гарантий возвращения средств), бухгалтер коммерческой организации, которому третья сторона задолжала средства, волен создать специальный резерв. Однако не следует путать сомнительный долг с безнадежным. В последнем случае возвратить свои деньги организация не сможет.

Внимание! В соответствии с НК все расходы компании, которые влияют на прибыль, облагаемую налогом, должны быть оправданы с экономической точки зрения.

Если у юридического лица образовалась такая задолженность, она выводится в резерв, который создается по итогам инвентаризации. Таким образом, бухгалтер сможет учесть долг и внести его в отчетность.

Его создание, как и внесение изменений в этот инструмент, нужно отображать в статье доходов/расходов компании. Инструмент может быть использован только после получения на это согласия со стороны руководства предприятия.

Для чего он создается?

Правом создания такого ресурса наделены средние и большие предприятия. Юридические лица, относящиеся к малым предприятиям, также могут воспользоваться данным инструментом. Резерв – оценочное значение. Чтобы данные, внесенные в налоговую отчетность, были верными и корректно отображали дебиторскую задолженность, нужно применять этот параметр.

Фактически резерв по сомнительным долгам открывается с тремя целями:

  1. Для отображения достоверных данных в отчетности. Если на балансе предприятия есть задолженность, можно вычесть из нее сомнительный долг.
  2. Поскольку возможно его внесение в налоговые расходы, предприятие может использовать данный инструмент для уменьшения налоговой нагрузки.
  3. Третья и главная цель, обозначенная в Налоговом кодексе, заключается в том, что при помощи сомнительного долга предприятие имеет возможность покрыть расходы, связанные с безнадежными задолженностями.

При этом стоит учесть, что в бухучете использование этого ресурса является обязательным. Однако такое требование не относится к налоговому учету. То есть, бухгалтер сам решает, нужно ли воспользоваться инструментом. Законодатель не принуждает делать это. Кроме того, даже если резерв был создан, его можно не включать в налоговую отчетность.

Определение размера

Средства, которые входят в резерв, должны быть отнесены к внереализационным расходам. Стоит учесть, что невыплаты по процентам при обработке данных использовать нельзя, если только предприятие не специализируется на кредитной деятельности. То есть, правом включения невыплаченных процентов обладают исключительно банковские организации, микрофинансовые компании, разнообразные кредитные кооперативы.

Бухгалтер не может самостоятельно определять размер резерва. То, в каком размере создается резерв по сомнительным долгам, четко регулируется 266 статьей НК. Так:

  1. Если с момента появления долговых обстоятельств прошло менее сорока пяти дней, сумму резерва увеличивать нельзя.
  2. Если срок превышает сорок пять дней, но менее 91 дня, можно включить не более пятидесяти процентов от сомнительного долга.
  3. В резерв включается сто процентов задолженности в случае, когда срок долговых обязательств превышает девяносто дней (то есть, начиная с 91 дня).

Важно! Сумму необходимо определять в зависимости от результатов инвентаризации дебиторского долга, проведенной в последний день периода отчетности.

Также следует учесть тот факт, что если размер сомнительной задолженности не превышает сумму безнадежного долга, полностью покрыть последний он не сможет. В таком случае разницу необходимо включить во внереализационные расходы.

Максимальный размер

Размер сумм, которые могут использоваться для создания этого инструмента, также ограничен. В согласии с действующим Налоговым законодательством общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать десяти процентов от выручки предприятия, на котором он создается. При этом необходимо брать в учет выручку за период, в течение которого используется данный инструмент.

Превышать эту сумму нельзя вне зависимости от фактического размера сомнительной задолженности. Необходимо обратить внимание на еще один важный нюанс. На каждого отдельного должника должен создаваться свой резерв. То есть, в данном случае используется индивидуальный подход.

Читайте также, как формируется финансовый запас по сомнительным долгам в системе бухучета, и как он отражается в балансе предприятия.

Заключение

Таким образом, фискальное законодательство оставляет за организацией, являющейся налоговым агентом, право составлять резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете. Причем, если в случае с бухгалтерской отчетностью его оформление является обязательным, то к налоговым учетам подобное требование не выдвигается.

Сумма задолженности, которую можно учитывать, регулируется законодателем. Это же касается максимального размера резерва по сомнительным долгам, который не должен превышать десять процентов от выручки. Главная цель создания – покрытие убытков, связанных с безнадежными долгами. Кроме того, этот инструмент дает возможность уменьшить фискальную нагрузку на организацию.

Не нашли ответа на свой вопрос?
Узнайте, как решить именно Вашу проблему — позвоните прямо сейчас:

Резерв по сомнительным долгам: налоговый учет

«Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2012, N 5

В настоящей статье будет рассмотрен порядок исчисления сумм резерва по сомнительным долгам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Какая задолженность является основой для расчета сумм резерва? Какими документами нужно подтвердить данные расходы? Каким образом используется и восстанавливается резерв? Ответим на эти вопросы, руководствуясь первоисточником (Налоговым кодексом), разъяснениями чиновников и мнением арбитров.

Сомнительные долги

Пункт 1 ст. 266 НК РФ вводит понятие сомнительного долга. Это любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Именно суммы сомнительных долгов берутся за основу при расчете по определенному алгоритму сумм резерва. Следовательно, первым шагом является установление сомнительной задолженности организации. Из приведенного выше определения ясно, что сомнительные долги — это задолженность заказчиков по оплате реализованных товаров, работ, услуг. Перечень таких долгов гораздо уже по сравнению с перечнем долгов, которые могут быть признаны безнадежными. Например, сомнительными долгами не являются (хотя вполне могут стать безнадежными):

  • выданные авансы (Письма Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398);
  • просроченная задолженность, приобретенная по соглашению об уступке требования (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-04/3);
  • задолженность по договорам уступки требования и договорам займа (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318);
  • долги по арендным (лизинговым) платежам (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594), поскольку доход от аренды включается в состав внереализационных расходов (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Сомнительной признается задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором. Вопреки мнению московских налоговиков о том, что сомнительным может быть только долг, возникший на основании договора, содержащего срок оплаты (Письмо от 23.10.2009 N 16-15/111074), письменная форма договора не всегда обязательна. Например, в отношениях управляющей организации и потребителей подтверждением заключения договора об оказании коммунальных услуг является совершение конклюдентных действий. О сроках исполнения обязательств по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги подробно рассказано в статье С.Н. Козыревой «Пени по Жилищному кодексу» (N 4, 2012). Представляется, что правила определения срока погашения задолженности, о котором идет речь в п. 1 ст. 266 НК РФ, аналогичны описанным в данной статье положениям о порядке определения срока исполнения обязательства для целей начисления пеней.

Следует обратить внимание, что согласно правилам налогового учета критерии сомнительности дебиторской задолженности формальны. Главное, чтобы долг был просрочен и не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией. Имеющаяся у налогоплательщика информация о высокой или, наоборот, ничтожной степени вероятности погашения долга (в том числе еще не просроченного) никак не влияет на отнесение долга к сомнительному. На практике налоговики придираются к некоторым долгам налогоплательщиков, учтенным при расчете резерва, исключая соответствующие расходы из налоговой базы. Однако арбитры указывают на отсутствие каких-либо дополнительных критериев для признания долга сомнительным, кроме озвученных в п. 1 ст. 266 НК РФ. Так, не являются основанием для исключения суммы сомнительного долга из расчета резерва следующие обстоятельства:

  • высокая вероятность получения долга и финансовая устойчивость должников (Постановление ФАС МО от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10);
  • взаимозависимость налогоплательщика и должника (Постановления ФАС ЗСО от 06.12.2011 по делу N А27-270/2011, от 19.10.2011 по делу N А27-15219/2010);
  • непринятие мер по ликвидации задолженности дебитора, в том числе путем ограничения доступа к услуге (товару) либо осуществления предусмотренных договором или законом действий по взысканию задолженности (Постановление ФАС МО от 10.11.2011 по делу N А40-6509/11-140-25);
  • последующее погашение (в следующем налоговом периоде) зарезервированной задолженности (Постановление ФАС ЗСО от 19.10.2011 по делу N А27-15219/2010).

Расчет суммы резерва

Основной документ, который необходим для расчета суммы резерва по сомнительным долгам, — это акт инвентаризации дебиторской задолженности. В ст. 266 НК РФ сказано следующее:

  • суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3);
  • сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4).

Инвентаризация проводится и оформляется по правилам бухгалтерского учета. Однако следует учитывать, что в унифицированной форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» недостаточно данных для формирования резерва по сомнительным долгам. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва исчисляется следующим образом:

  1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Таким образом, по результатам инвентаризации необходимо составить регистр (см. ст. 314 НК РФ), в котором нужно сгруппировать просроченную задолженность, связанную с реализацией и не обеспеченную залогом, поручительством и т.д., по срокам возникновения (до 45 дней, от 45 до 90 дней и свыше 90 дней).

Использование резерва

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Это указано в п. 4 и повторяется в п. 5 данной статьи (в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва). С учетом того, что сомнительные долги — более узкая категория по сравнению с безнадежными долгами, возникает вполне справедливый вопрос: можно ли за счет резерва списывать безнадежные долги, которые не являлись сомнительными и, соответственно, не резервировались? Кроме того, можно ли списывать за счет резерва сомнительные долги, которые не участвовали в формировании резерва (со сроком до 45 дней) либо участвовали не полностью (со сроком образования от 45 до 90 дней)? В своих Письмах Минфин дал следующие разъяснения:

  • в случае, если в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не создавался резерв по сомнительным долгам, по нашему мнению, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748);
  • если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (Письмо от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750);
  • если по задолженности не создавался резерв по сомнительным долгам, данная сумма безнадежного долга учитывается в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744);
  • долг по договору займа в виде суммы займа и начисленных процентов при наступлении соответствующего основания списывается как безнадежная задолженность и относится к внереализационным расходам, поскольку резерв по такому долгу не создавался (Письмо от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283).

Таким образом, по мнению Минфина, если конкретная задолженность не участвовала в формировании резерва (в силу того, что не отвечала требованиям п. 1 ст. 266 НК РФ, в частности не была связана с реализацией либо была связана с реализацией и одновременно была обеспеченной), то ее списание не затрагивает сумму резерва. Если же конкретная задолженность участвовала в формировании резерва (полагаем, к ней относится и задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней), то списываться как безнадежная она должна только за счет его сумм. О сомнительной задолженности со сроком возникновения менее 45 дней финансисты ничего не поясняют, но на практике (учитывая основания для признания долга безнадежным) долг вряд ли сможет так быстро стать безнадежным.

Это интересно:  Как узнать сумму налога на имущество

Очевидно, что следование рекомендациям финансистов позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу отчетного периода на сумму резерва по сомнительным долгам и дополнительно на сумму безнадежных долгов, которые не резервировались. Это более выгодно, чем второй предложенный подход.

Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.

Корректировка суммы резерва

Как было сказано ранее, рассчитывать сумму резерва по сомнительным долгам следует на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Логично, что сумма резерва будет варьироваться от периода к периоду. Исходя из конкретной ситуации, в каких-то периодах резерв будет использован, а в каких-то — нет. Эти обстоятельства влияют на размер признаваемых налогоплательщиком внереализационных расходов и доходов.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Мы выделили слова «может быть», поскольку хотим обратить внимание на то, что Налоговый кодекс не заставляет налогоплательщика переносить остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. Значит, свой выбор нужно озвучить в учетной политике для целей налогообложения. Впрочем, представляется, что отказываться от такой возможности (по крайней мере, внутри налогового периода) нецелесообразно. Дело в том, что расходы на формирование резерва уменьшают налогооблагаемую прибыль каждого отчетного периода. Если остаток неиспользованного резерва не переносится на следующий отчетный период, логично, что учесть в составе расходов следующего периода полную сумму вновь сформированного резерва можно только при условии восстановления остатка не использованного прежде резерва. В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты согласно ст. 266 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Получается, что в каждом отчетном периоде будет иметь место формирование расходов в виде суммы резерва и доходов в виде его неиспользованного остатка, хотя можно переносить остаток, корректируя лишь размер резерва и не восстанавливая его неиспользованную часть.

Итак, в первую очередь в новом отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик должен по результатам инвентаризации вновь рассчитать сумму резерва (в таком же порядке, используя ту же предельную сумму резерва в виде 10% выручки текущего периода ). Затем полученная величина сравнивается с остатком резерва предыдущего периода. Если она превышает остаток резерва, разница включается в состав расходов. Если же, наоборот, остаток неиспользованного резерва больше, чем величина вновь рассчитанного резерва, то разница представляет собой внереализационные доходы.

Пример. Управляющая организация, применяющая традиционную систему налогообложения и определяющая доходы и расходы по налогу на прибыль методом начисления, приняла решение создавать в 2012 г. резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (в 2011 г. резерв не создавался). Отчетными периодами для налогоплательщика являются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. На эти даты организация проводит инвентаризацию расчетов и определяет резерв. Остаток неиспользованного резерва переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Результаты расчета резерва с учетом ограничения будут следующими.

Представим еще одну таблицу, показывающую расходы в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам, относимые непосредственно к расходам, суммы безнадежных долгов, а также суммы внереализационных доходов, возникших в связи с корректировкой резерва.

Итак, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, ему нужно соблюсти массу требований, чтобы расходы в виде отчислений в резерв правомерно уменьшили налогооблагаемую прибыль. Во-первых, далеко не все долги считаются сомнительными. Во-вторых, контролеры требуют проводить инвентаризацию и рассчитывать суммы резерва в каждом отчетном периоде (для компаний, ежемесячно уплачивающих авансовые платежи, это будет весьма трудоемким занятием), хотя арбитры не находят ничего противозаконного в осуществлении данных действий лишь раз в год — по состоянию на 31 декабря. В-третьих, создание резерва не отменяет обязанности правильно определять период признания долга в качестве безнадежного, ведь резерв используется именно для списания таких долгов.

Как в налоговом учете создать резерв по сомнительным долгам

Условия создания резерва

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток?

Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

Отражение в учетной политике

Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения прибыли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Совет: есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем.

Периодичность формирования

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Определение суммы резерва

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

1. Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

2. Из общей суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), выделите сомнительные долги .

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

  • по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
  • по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
  • по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

  • если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
  • если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам – с НДС или без НДС? Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

Н алогооблагаемую прибыль организации уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС. Объясняется это следующим.

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам. В отношениях с одним и тем же контрагентом у организации существует безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) ?

Создавая резерв по сомнительным долгам, учтите всю сумму дебиторской задолженности контрагента без учета встречной кредиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок формирования такого резерва установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ. Для включения суммы дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо одновременное выполнение трех условий:

  • задолженность подтверждена актом инвентаризации;
  • задолженность не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством;
  • срок погашения задолженности по условиям договора должен наступить и быть пропущенным не менее чем на 45 дней.

Других требований для включения дебиторской задолженности в расчет резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Что касается статьи 410 Гражданского кодекса РФ, то она предусматривает только право организации на зачет встречного однородного требования , но не обязывает погашать имеющиеся обязательства этим способом. Таким образом, наличие кредиторской задолженности перед контрагентом, у которого есть дебиторская задолженность перед организацией, не запрещает последней учитывать эту задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в полной сумме.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12. Разъяснения, основанные на позиции ВАС РФ, стали давать и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод: при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть всю сумму дебиторской задолженности контрагента без уменьшения ее на величину встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Максимальный размер резерва

Ситуация: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней – в другом (например, в I квартале следующего года)?

Размер резерва по сомнительным долгам рассчитайте исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

  • по задержкам со сроком менее 45 дней – резерв не формируется;
  • по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) – включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
  • по задержкам со сроком более 90 дней – включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период.

Такой порядок формирования резерва предусмотрен в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно.

Пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая – в I квартале следующего года

Учетной политикой «Гермеса» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

Ситуация: какой показатель нужно сопоставлять с 10-процентной долей выручки: величину создаваемого резерва по сомнительным долгам или сумму отчислений в резерв, которая может уменьшать прибыль отчетного периода ?

Сопоставлять с 10-процентной долей выручки нужно величину создаваемого резерва. А чтобы определить сумму отчислений в резерв, эту величину нужно скорректировать с учетом остатка резерва, созданного в предыдущих отчетных периодах.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Основанием для создания резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число текущего отчетного (налогового) периода. По результатам инвентаризации из общей суммы выявленной дебиторской задолженности (с учетом задолженности, возникшей в предыдущих отчетных (налоговых) периодах) нужно выделить дебиторскую задолженность, которая имеет признаки сомнительной .

Величина резерва, который организация вправе создать для покрытия возможных убытков от списания этой задолженности, одновременно должна соответствовать двум критериям:

  • она не может быть больше общей суммы сомнительных долгов, зафиксированных в результатах инвентаризации на конец текущего периода;
  • она не может превышать 10 процентов от выручки за текущий период.

Таким образом, 10-процентное ограничение распространяется только на сумму создаваемого резерва. Сопоставлять с этой величиной сумму возможных отчислений в резерв не требуется. Вместе с тем, при расчете возможной суммы отчислений в резерв нужно учитывать остаток неиспользованного резерва, который был создан в предыдущих периодах.

Если такой остаток есть, величину отчислений в резерв, которую можно отнести на расходы в текущем периоде, определите по формуле:

Если такого остатка нет, в состав расходов можно включить всю сумму созданного резерва (с учетом 10-процентного ограничения).

Если величина резерва, который можно создать по итогам текущего периода, меньше, чем остаток неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, никаких отчислений в резерв организация производить не вправе. Более того, ей придется восстановить отчисления, сделанные в предыдущих периодах. Для этого отрицательную разницу между суммой резерва, создаваемого в текущем периоде, и остатком неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, нужно включить в состав внереализационных доходов. Эти доходы увеличивают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

Расчеты, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, бухгалтер отразил в регистре налогового учета.

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

Долги, учитываемые при создании резерва

Это интересно:  Налоговые льготы для инвалидов

Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть просроченную задолженность по выданному авансу?

Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по оплате товаров (работ, услуг), которая возникла по вине платежного агента?

Задолженность платежного агента, связанная с перечислением полученных от покупателя сумм за товары (работы, услуги), не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность агента связана с оборотом денежных средств и не имеет отношения к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг (ст. 39 НК РФ). Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора?

Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды?

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах.

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей?

Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга?

Если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество в срок, лизингодатель вправе потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата такого имущества (п. 5 ст. 17 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Задолженность лизингополучателя по санкциям за нарушение условий договора включается в состав внереализационных доходов лизингодателя и не относится к его доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Ситуация: можно ли в налоговом учете включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность по приобретенным имущественным правам ?

В расчет величины резерва по сомнительным долгам берут только просроченную задолженность, связанную с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Имущественные права к таким не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Значит, задолженность по оплате переданных имущественных прав нельзя приравнять к задолженности по оплате товаров, работ, услуг. Учитывать такие долги при создании резерва организация не вправе. Например, это долги по договорам уступки права требования (цессии), по лицензионным договорам на передачу права пользования и другие.

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

  • название регистра;
  • учетный период;
  • максимальную сумму резерва;
  • перечень сомнительных долгов;
  • сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
  • часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
  • сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.

Формируем резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Все чаще и чаще компании пользуются предоставленной им законом возможностью формировать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет увеличить им «налоговые» расходы, что в условиях кризиса немаловажно. В настоящей статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» расскажет о том, как этот резерв создать, какие долги можно списывать за счет резерва, а также о проведении корректировок.

Разница между безнадежным долгом и сомнительным

К сожалению, редкая компания в условиях кризиса может похвастаться отсутствием у нее дебиторской задолженности. Более того, именно в последнее время у многих организаций наблюдается усиленный рост «дебиторки». Чтобы получить хотя бы какой-то плюс из всей этой ситуации, организации могут с нового года начать формировать резерв по сомнительным долгам. Это позволит уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, не дожидаясь, когда задолженность перейдет в разряд безнадежных долгов. Правда, формировать резерв могут только те компании, которые при расчете налога на прибыль используют метод начислений.
Перед тем, как приступить к рассмотрению вопросов по образованию резерва, напомним, чем сомнительная задолженность отличается от безнадежной. К безнадежной задолженности относят те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Тогда как сомнительной является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). В формировании резерва участвует именно сомнительная задолженность.

Поясним, в чем смысл создания такого резерва. В обычной ситуации организация может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы долгов только тогда, когда эти долги станут безнадежными (чаще всего это происходит через три года, после истечения срока исковой давности). А организации, формирующие резерв, могут уменьшать базу на сумму отчислений в такой резерв гораздо раньше. Суммы отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). А затем, когда сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежной, сумма безнадежного долга списывается за счет сформированного резерва.

Делим задолженность на 3 группы

Рассмотрим порядок формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Для начала организация должна будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Если вы решили формировать резерв начиная с 2010 года, то инвентаризацию «дебиторки» нужно будет провести на 31 марта 2010 года. Выявленную задолженность условно нужно распределить на три группы в зависимости от срока возникновения. Это связано с тем, что в создаваемый резерв может включаться не вся сумма задолженности, а какая-то ее часть, в зависимости от степени ее «давности».

Так, задолженность, срок образования которой к концу отчетного периода, составит свыше 90 календарных дней, в сумму создаваемого резерва включается полностью. Та задолженность, которая имеет «возраст» от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается в размере 50 процентов. Соответственно, задолженность со сроком возникновения до 45 дней не будет увеличивать сумму создаваемого резерва вообще. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 266 НК РФ.

В резерв включается не любая «дебиторка»

А можно ли включать в резерв задолженность по оплате штрафных санкций, которые должник должен уплатить за нарушение сроков оплаты товара? Нет, нельзя. Как мы уже отметили, сомнительным долгом, по которому создается резерв, признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Из такой формулировки, во-первых, следует, что к сомнительной относится задолженность покупателя исключительно по оплате товаров (работ, услуг). Во-вторых, та задолженность, которая не была погашена контрагентом в сроки, определенные договором. Для уплаты штрафных санкций сроки договором не установлены. Штраф — это мера ответственности за нарушение контрагентом договорных обязательств, в частности, условия об оплате.

Нюансы списания резерва

Итак, организация образовала резерв, включив в него сомнительные долги в соответствие с приведенными выше правилами. Сумму резерва она включит в состав внереализационных расходов (то есть спишет) на 31 марта 2010 года (но с учетом корректировок, о них мы подробно расскажем далее). Обращаем внимание, в данном случае мы рассматриваем организации, для которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются 1 квартал, полугодие и 9 месяцев.

Также следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При этом речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть внереализационные доходы при расчете «лимита» не учитываются.
Итак, резерв сформирован и списан на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в 1 квартале 2010 года. Каковы дальнейшие действия?

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то бухгалтер должен периодически проверять, не перешла ли какая-либо сомнительная задолженность в разряд безнадежных долгов. Если такая задолженность будет обнаружена, то она должна быть списана за счет резерва. Соответственно, в периоде признания задолженности безнадежной она уже не будет относиться на расходы. Обратите внимание: для понимания сути описываемых операций важно не путать списание суммы резерва (включение сформированного резерва в расходы) и использование резерва (уменьшение суммы сформированного резерва на сумму долгов, которые стали безнадежными).

А если в 1 квартале 2010 года резерв не будет использован или будет использован не полностью? В этом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации на 30 июня 2010 года резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Механизм корректировки состоит в следующем. Новый резерв сравнивается с предыдущим (а точнее, с суммой неиспользованного предыдущего резерва) и в зависимости от полученного результата компания увеличивает либо свои расходы, либо доходы.

Хотим отметить, что некоторые организации несколько ошибочно трактуют пункт 5 статьи 266 НК РФ, в котором сказано: «сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период». И только в этом случае нужно проводить корректировки «последующего» резерва.

При списании безнадежного долга за счет резерва может сложиться ситуация, что сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном периоде, оказалась больше суммы сформированного резерва. В описанной ситуации разницу (убыток) разрешено включать в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если контрагент погасил «сомнительный» долг
Может статься, что в одном отчетном периоде та или иная задолженность была учтена при формировании резерва (так как являлась сомнительной), а в последующем отчетном периоде должник вдруг погасил свою задолженность. Встает вопрос: нужно ли восстанавливать сумму задолженности, учтенную в составе резерва?

Статья 266 НК РФ не содержит четких указаний на этот счет. Некоторые специалисты считают, что ранее отраженную погашенную задолженность необходимо восстановить, то есть включить в состав внереализационных доходов в периоде погашения.
Однако мы считаем, что проводить отдельную операцию по восстановлению задолженности нужно не всегда. Дело в том, что действующий механизм корректировки резервов фактически позволяет «автоматом» восстановить долги, изначально признанные сомнительные, но впоследствии погашенные контрагентом. Поясним на примере.

Далее вспоминаем пункт 5 статьи 266 НК РФ, обязывающий проводить корректировку вновь созданного резерва на сумму неиспользованного предыдущего резерва. Согласно этому пункту, если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья написана по материалам сайтов: wiseeconomist.ru, nalogobzor.info, www.buhonline.ru.

»

Помогла статья? Оцените её
1 Звезда2 Звезды3 Звезды4 Звезды5 Звезд (Пока оценок нет)
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock detector